第三，“税收规避产生于私法意思自治与税法形式理性之间的矛盾”，当这种矛盾出现时，是否一定存在税收规避呢？根据前文的论述，答案
自然是否定的。“避税交易应包含
经济收入上税收的不正当的排除或者重要的减少”⑥，“税收规避存在的前提即对民法契约形式和契约
内容可能性的滥用”⑦，“税收规避是当事人利用私法所赋予的自由，不合常理地选择不合常态的
法律形式”⑧。可见，判断税收规避时，首先要看纳税人选择的交易形式是否不合常理、不合常态，其次要看这种选择是否造成税收的重要减少。若符合上述条件，当事人就属于滥用私法赋予的自由选择权，构成税收规避。本案中，当事人选择的这种“混合交易形式”是否造成“税收的不正当减少”呢？我比较一下两种交易形式之间的税负：
若按税务稽查机关要求的交易形式交易，外贸公司将1000万元辅料销售给服装有限公司，服装有限公司付款1170万元的价款后，取得增值税专用发票，发票上注明的170万进项税金可用于抵扣。其销售给外贸公司的服装，因成本增加1000万元，价款上升1000万元，其销项税额增加170余万元。根据《增值税暂行条例》规定，纳税人的应纳税额为销项税额减去进项税额。此交易形式较之纳税人自由选择的交易形式，销项税额和进项税额各增加170万元，实际应纳税额并未增加。可见，纳税人自由选择的交易形式并未造成“税收的不正当减少”，因而不属于权利滥用，不构成税收规避。
（二）税收规避的适用与税法解释
纳税人通过交易形式的选择降低了税负是否一定构成税收规避呢？答案也是否定的。从上文的
分析可以看出，要构成税收规避，还必须判断这种交易选择的结果是否为“税收的不正当减少”。税法利用低税负来引导交易形式的选择，是税收调控的体现，符合这一调控目的，则为正当。那么，何谓正当？何为不正当？这就涉及税法的解释
问题。
在税法中，存在着大量的来源于私法、
经济学以及其它学科的借用概念。实质课税主义对税法解释的
影响主要体现在如何解释借用概念。如果不需要赋予借用概念不同于私法的经济上的意义，完全按照其原来的含义进行界定，实质课税主义毫无适用的余地。“从实质课税主义出发，当私法意思自治与税法形式理性之间产生矛盾时，就需要从税法的目的上，对税法条文深入其经济本质的实质解释”⑨。当事人选择的交易形式上不符合课税要素，但其实质与课税要素的经济本质一致，则应认为其符合立法上课税之目的，需要予以征税。
税法上对纳税人的这两种交易形式是否存在差别态度呢？从立法目的上来
分析这一
问题，对于我们判断纳税人自由选择“混合交易行为”的性质具有重要作用。
我国1993年税改时，将原产品税改为增值税，目的是消除重复征税，以改变原大而全的生产
企业。原实施产品税时，原材料经过一道环节全额征一次税，经过的环节越多税负越重。
企业外购原材料较之自己生产原材料再生产产品税负重。增值税则是“对企业在生产经营过程中新创造的那部分价值，即货物或劳务价值中的V+M部分予以征税”⑩，在增值税税制下，企业是采取自产还是加工，原材料是外购还是自己生产，都不
影响税负。在本案中，辅料属于产品价格（产品价格由C+V+M组成）中的C（不变成本，属于物化部分），从本质上说并不对增值税的计税基础产生影响，其价格外循环与否，税负是一样的。从税改的目的看，正是为了赋予纳税人选择多种交易形式，不因税负的不同对交易形式进行干涉，违背税收中性原则。可见，纳税人选择“混合交易形式”也是符合增值税之立法意图的。
① 张守文 《略论纳税主体的纳税义务》载于《税务
研究》2000年第8期
② 刘剑文 熊伟 《税法基础
理论》北京大学出版社 第148页
③ 刘剑文 熊伟 《税法基础
理论》北京大学出版社 第149页
④ 刘剑文 熊伟 《税法基础
理论》北京大学出版社 第151页
⑤ 刘剑文 熊伟 《税法基础
理论》北京大学出版社 第153页
⑥ 刘剑文 熊伟 《税法基础理论》北京大学出版社 第148页
⑦ 刘剑文 熊伟 《税法基础理论》北京大学出版社 第153页
⑧ 刘剑文 熊伟 《税法基础理论》北京大学出版社 第153页
⑨ 刘剑文 熊伟 《税法基础理论》北京大学出版社 第157页
⑩ 《税法》
中国税务出版社 第81页