综上所述，本案当事人才取了非法律禁止的交易行为，并将该交易行为如实作帐务处理，未实施法律所禁止的行为，对其定性为偷税无法律依据。 二、         纳税人是否属于避税？——兼对“实质课税主义”评析 在排除了偷税的定性后，有意见认为：当事人之间的交易形式虽未明确为法律所禁止，但通过这种方式使服装有限公司销售给外贸公司的服装价格降低，从而降低了其增值税计税依据；同时，外贸公司提供给服装公司的辅料未作销售，也降低了外贸公司的计税依据。双方通过这种交易形式的选择，降低了自身的税负，根据实质终于形式的原则，应认定当事人为避税，运用“实质课税主义”予以补税（但不罚款和加收滞纳金）。上述推论能否成立？对本案能否运用“实质课税主义”实施反避税处理呢？ （一）“实质课税主义”的适用前提 根据美国2000年财政报告中对税收庇护的定义，“在任何交易中，如果从中产生的预期税前盈利和合理的净税收益相比微不足道，则属于税收规避的交易行为 ”②，这就意味着，避税交易应包含“经济收入上税收的不正当的排除或者重要的减少”。 大陆法系国家从是否符合立法目的的角度来判断税收规避，如德国学者BARSKE认为，“税收规避存在的前提即对民法契约形式和契约内容可能性的滥用。纳税义务人不得为达到节省税收的目的而选择完全异常的民法交易形式”③ 我国台湾地区税法学说认为，“税收规避是当事人利用私法所赋予的自由，不合常理地选择不合常态的法律形式，实现所意图的经济目的或经济结果。由于这种法律形式不具备税法所把握的课税要件，因此可能减轻或排除税收负担”④ 我国在立法上还没有否认税收规避的一般立法，但还是存在一些特别的防范规定。如，《外商投资企业和外国企业所得税法》中关于关联企业独立交易原则的规定，《增值税暂行条例》和《消费税暂行条例》关于视同销售的规定等。可见，我国实务上对税收规避原则也是持否定态度的。 虽然我国没有对税收规避的一般规定，根据一般理论和特定的防范规定，判断税收规避行为，运用“实质课税主义”时，应注意以下问题的分析： 1、税法及税收执法如何对待私法意思自治    “税收规避产生于私法意思自治与税法形式理性之间的矛盾”⑤。私法赋予人们选择空间，其规定的交易形式对当事人而言只是一种参考，不具有强制性。当事人可以创造出多种交易形式，或者通过交易形式的组合达到同一目的，只要不涉及强行法的违反，法律一般尊重当事人的自主选择，不会横加干涉。而税法对课税对象的把握和表述，总是以私法中比较典型的法律形式为基础。当纳税人凭借私法上的自由选择权，创造出一种与课税要件不相符合的交易形式，税法与私法的矛盾就暴露出来。税收执法中如何认识这种矛盾呢？ 首先，不能因税法对课税要素的表述中未将此交易形式归纳进去而否认该交易形式的合法性，进而禁止这种交易形式，此乃本末倒置。税收应以私法中的交易形式为本来规定，而不是对交易形式的强制性规定。本案中，税务稽查机关认为，当事人之间的交易行为不符合“加工”的条件，就必须按自产的规定处理（即外贸公司将辅料先销售给服装有限公司，服装公司将辅料进入生产成本，进而提高服装的销售价格后再销售给外贸公司），实质上否认了当事人自由选择的“生产、加工混合交易形式”的合法性，无依据地干涉了私法意思自治，属本末倒置。 其次，税法及税收执法中能否和私法一样宽容，一样尊重纳税人对交易形式的选择，对这种矛盾和差异视而不见呢？答案当然是否定的。根据前文的分析，“税收规避产生于私法意思自治与税法形式理性之间的矛盾”，税收执法过程中发现这种矛盾时，必须判断是否存在税收规避，若存在，则需要运用“实质课税主义”实施反避税，对其因此降低的税负予以补税，但仍不应对其交易形式予以改变。如，A、B两个关联的外商投资企业， B企业的原材料由A提供，A企业享受15%的外资企业所得税优惠政策，B企业适用33%的外资企业所得税税率。A企业销售给B企业的原材料不按独立交易原则定价，而高于同类材料的销售价格，从而将利润转移到A企业，享受更多的优惠税额。税务机关实施反避税时，只能调整A企业的应纳所得税额，而不能对A、B企业之间实际收付价款进行调整。当这种交易形式日益增多时，税法对课税要素的表述应将此交易形式归纳进去，体现税收法定原则。