一、协商民主的理念渗入到税务行政领域和司法程序中

　　20世纪后期协商民主作为民主理论的一种新发展，引起了学术界的广泛关注，也深刻地影响了传统的行政模式和司法程序。那么，什么是协商民主(Deliberative Democracy)呢？米勒认为，当一种民主体制的决策是通过公开讨论———每个参与者能够自由表达，同样愿意倾听并考虑相反的观点———做出的，那么，这种民主体制就是协商的。因此，这种决策不仅反映了参与者先前的利益和观点，而且还反映了他们在思考各方观点之后做出的判断以及应该用来解决分歧的原则和程序。协商民主的理念引入税务行政领域后，改变了税务机关与纳税人之间的“命令与服从”的关系模式，树立了纳税人参与的“协商式行政”的新机制，使税务行政富有了鲜明的协商、合作精神，这集中体现为税务协商和税收和解。税务协商和税收和解的核心理念是：税务机关和纳税人之间就涉税争议，通过信息交流、理性协商的方式，来理解彼此的关注和立场，相互倾听和交流，并在不违法的基础上调整各自的诉求，以寻求共识与合意。协商民主在司法领域的影响体现为协商性司法在民事、刑事、行政司法三大领域的兴起，这是世界各国推行的司法改革中最令人瞩目的现象之一。确切地说，协商性司法是指诉讼过程的不同环节所体现的当事人的意思自治，也即当事人可以通过协商与对话，合意选择解决纠纷的方式、主体、程序或方案。它具有对话性、程序性、合意性三个特征，表现为和解、调解、辩诉交易等几种类型。

　　二、税务机关自由裁量权的普遍存在

　　传统理论认为，作为行政案件之一类的税务行政案件之所以不适用调解或和解，是因为税务机关行使的征税权及相关权力是税法赋予的职责，不得对这种公权力进行处分，必须依法行使，不存在与纳税人讨价还价的余地。然而，税务机关在税收活动中的行政行为，可以分为羁束性行政行为和裁量性行政行为。对于羁束性行政行为，它涉及到行政合法性问题，税务机关只能严格按照法律的规定，不存在自由选择的余地。如《个人所得税法》对不同的收入标准所适用的税率，税务机关就必须严格按照法律执行，不存在裁量的余地。又如：《税收征管法》第32条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”税务机关对加收滞纳金的比例必须按照万分之五进行，也不存在自由选择的余地。但是税务机关在税收活动中也享有大量的自由裁量权，这涉及到行政行为的合理性问题，税务机关在法律许可的范围内可以选择如何适用。如《税收征管法》第61条规定：“扣缴义务人未按照规定设置、保管代扣代缴、代收代缴税款账簿或者保管代扣代缴、代收代缴税款记账凭证及有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上五千元以下的罚款。”对于何为情节严重，在情节严重时是罚款2500元，还是3000元？抑或4000元？这都是税务机关可以自由裁量的。事实上，税收活动既涉及到复杂的经济关系，又关涉到繁琐的法律问题，税法不可能规定税务机关活动的每一个细节。因此，税务机关所享有的大量的自由裁量权是普遍存在的。税收活动中自由裁量权的广泛存在与行使，表明税务机关和纳税人之间不仅存在着协商妥协的可能性，而且这种可能性几乎无处不在。既然自由裁量权的行使是一个事实，那么，与其让税务机关基于单方面的判断和斟酌而行使这种权力，显然不如鼓励税务机关在通过协商对话方式获得合宜的基础上行使这种权力，因为后者更有利于自由裁量权的理性化，有助于“以权利制约权力”。台湾学者邓德倩也认为：税捐稽征机关原即有裁量权……为使行政权之运作更加灵活与富有弹性，应肯认稽征机关得与人民缔结行政契约（在台湾和解协议被认为是一种行政契约）。而且，税法在本质上是一种侵权法，是对纳税人财产的剥夺，“征税的权力是事关毁灭的权力”（马歇尔语），让纳税人参与到税务机关决策过程中来，对于纳税人权利的保护，制约税收行政权力以及提高决策结果的可接受度都是大有裨益的。这可以极大地化解征纳双方的争议，真正实现“案结事了”。

　　三、涉税争议涉及的客观事实还原的困难

　　税务行政诉讼中的大量争议是由经济事实的争议引起的，而这些客观交易行为或税收、分配活动已经结束，故法官所作的还原或认定事实的活动实际上只是一种主观性的事后认定过程。而在此认定过程中，法官要根据原被告双方所提供的证据进行，而这些证据往往是支离破碎的，再加上主客观方面的局限，很难还事实以本来面目。对这些难以查明的事实，或要查明这些事实需要花费巨大的人力、财力的，应该允许双方对纳税事实达成和解，以解决涉税争议。我国台湾税法学者以及德国学者也多有如此主张。如陈清秀认为：当事人间就事实部分发生重大争议难以调查明确予以澄清，则为除去该事实关系之不确定性允宜准许当事人间就事实状态互相让步，达成和解协议，以解决困难，并期当事人间利益之平衡。德国学者Kruse也认为，不涉及税捐债务，而是涉及课税基础的推计（估计），而征纳双方达成之和解，是有助于事实的查明，其目的乃是促使课税基础数量接近实际的现象状态，因而一般认为，可以赞同限定于事实关系问题的和解。然而，值得注意的是，稽征机关若没有掌握其他客观、间接的事实，且基于合理的怀疑，堪以认定课税主要事实存在者，按照依法课税主义，稽征机关针对课税事实负担举证责任的原则，此时稽征机关既不得核课税捐，更不得主张此属课税事实不明，而径与纳税人成立和解。而且在税收实践中，大量的事实表明，纳税争议的产生并非源于纳税人逃避纳税的动机，而是由于双方对课税事实的认定、课税依据的理解和应纳税额的计算等方面存在分歧，这种理解、认识上的分歧，是建立在根本利益一致基础上的，完全可以通过协调、沟通达成共识，从而化解纠纷，避免对抗。

　　四、税收法律关系具有平等性

　　传统理论否定行政诉讼适用调解与和解的另一个主要理由是，在行政法律关系中，行政机关和相对人之间法律地位不具有平等性，不同于民事争议的双方当事人之间平等的民事法律关系。因此，不能像民事法律关系的双方那样在诉讼中适用调解与和解。然而，依据被人们普遍接受的“税收价格论”，税收是人们为享受国家提供的公共产品（如道路、国防、公安、司法等）而支付的价格费用。由于这种公共产品具有消费上的非竞争性和效用上的非排他性，让私人来提供公共产品是不可能的，只能由政府来提供。而政府要生产这些公共产品必须要有资金来源，于是政府和公民通过订立税收契约，产生税收之债，这种税收之债的客体就是税收和政府提供的公共产品。因此，有人说“税收是文明的对价”。“税收价格论”在揭示税收价格的同时，更加深刻地揭示了税收价格仍然遵循“等价交换这一市场本性”，这一重大发现的必然逻辑结论是“税收征纳双方之间存在着根本的平等关系”。

　　而且，在税务行政诉讼中，税务机关和纳税人依法平等的享有诉讼权利和承担诉讼义务，这是“法律面前人人平等”的法治原则的要求，也是我国法律的明确规定。如我国《行政诉讼法》第七条明确规定：“当事人在行政诉讼中的法律地位平等。”值得注意的是，现在已经有不少行政法学者也认为，一般的行政法律关系也具有平等性。因此，主张包括税务行政诉讼在内的行政诉讼案件不适用和解与调解的立论基础已经动摇。

　　参考文献

　　［ 1］ Devid Miller,Is Deliberative Democracy Unfair toDisadvantaged Groups? Democracy as Public Deliberation:NewPerspectives,edited by Maurizio Passerind’entreves,ManchesterUniversity Press,2002,p.201./ / 陈家刚．协商民主[M]．上海：上海三联书店，2004：3．

　　［2］王锡锌．公众参与和行政过程———一个理念和制度分析的框架[M]．北京：中国民主法制出版社，2007：285．

　　［3］王建源．迈向对话的正义———协商性司法的制度逻辑及本土实践[J]．王平．恢复性司法论坛．北京：中国检察出版社，2007：47．