税收是国家以取得满足公共需求的资金为目的，基于法律的规定，无偿的向私人课征的金钱给付。正是由于税收在社会中的重要作用，也正是因为现代社会条件下错综复杂的税收法律关系，才给我了提出了税收是否可以由当事人之间的约定发生转移这个命题。本文试图从税收的性质入手，通过分析税收之债的特征，来简 单的探讨一下当事人之间的约定是否能够影响税收之债的转移。

    引论：税收是国家以取得满足公共需求的资金为目的，基于法律的规定，无偿的向私人课征的金钱给付。[1]在现代社会，国家课税的依据主要是由于市场失灵的存在和对公共物品的需要。国家通过税收手段，依法无偿的、强制性征收纳税人的金钱作为财政资金，用于提供社会公众所需的大量公共物品；同时也利用税收手段，实现国家对社会资源的调配作用，缓解市场失灵带来的危害，使国家经济健康、稳定、快速地发展。在现代社会，正是由于税收发挥着如此重要的作用，不少人已经把它称为“现代社会的神经”。

    正是由于税收在社会中的重要作用，也正是因为现代社会条件下错综复杂的税收法律关系，才给我了提出了税收是否可以由当事人之间的约定发生转移这个命题。这一问题的研究不仅能够帮助我们梳理国家接受他人代为缴税的理论上的困绕，而且对于解决税收征管中类似的实际问题也有着直接的指导作用，甚至对于将来我国开征遗产税以及相关问题都有着重要的参考意义。

    研究税是否可以发生转移，我们必须对税收法律关系的性质加以探讨，这是前提条件。因为如果我们对税收法律关系的性质做出不同的界定，就完全可能得出截然相反的结论。

一、关于税收性质的界定

    在税法的发展史上，对于税收法律关系究竟是权力关系还是债权债务关系曾经存在过尖锐的争论。权力关系说是以德国行政法学家奥托-梅耶为中心的传统学说。该学说把税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系，而国家总是以优越的权力主体的身份出现，因此体现为典型的权力关系。[2]债务关系说是以1919年《德国租税通则》的制定为契机，有德国著名的法学家阿尔伯特-亨泽尔首先提出，并经过后来的日本，台湾地区学者的不断完善，而成为了当今比较被普遍接受的学说。该学说认为税收的性质是公法上的债务关系，税收法律关系是国家对纳税人请求履行税收债务关系，国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的关系。下面作者将试图探讨在两种不同理论之下，有无税收由于当事人的约定而发生转移的可能性。

（一）从权力理论分析

     依照奥托-梅耶的观点，税收的课征，原则上是通过“查定处分”的行政行为进行的，“查定处分”是纳税义务的创设行为，而不仅仅是纳税义务内容的确定行为。因此依照该理论，我们可以认为纳税人之所以要纳税是因为国家的权力“要求”，而纳税人的纳税义务也仅仅是国家机关在“查定处分”时才产生，也就是说纳税人不仅在国家机关“处分”履行之前，不负纳税义务，而且只要国家机关没有“查定”纳税人有漏税或者偷税的行为，纳税人在实体上也是没有纳税义务的。既然纳税人在“查定处分”之前不负纳税义务，那么在绝大多数情况下，他也就不会和第三人商议关系纳税义务的转移问题了。即使是在较为例外的情况下纳税人和第三人商定了纳税义务的转移问题，由于税收的性质是国家单方面的权力关系，国家的课税权就如同警察权一样，是不容许纳税人有商量的余地的。由此从税收权力理论的角度上来分析，税收是没有可能由当事人之间约定转移的。

（二）从债的理论分析

     债，作为民法上的概念、是指特定当事人之间可以请求为一定给付行为的民事法律关系。[3]在传统的民法上，债，一般有法定之债和约定之债之分，约定之债，即我们通常所说的合同之债，而法定之债则包含了侵权之债、无因管理之债和不当得利之债。这几种债的具体内容虽然存在着很大的不同，但是在本质上它们都是特定人向特定人请求为特定行为的法律关系。在税收法定主义的原则下，税收实体法律关系在本质上正是特定人（国家或者地方政府）得向特定人（纳税人）请求为特定行为（缴纳税款）的法律关系。税收实体法律关系在本质上属于广义的债的关系。[4]而在税收程序法的层面，虽然是以国家对纳税人的强制性征收的权力为依托，但是由于程序毕竟是服务于实体的，因此从整个抽象的层面上来说，可以把税收法律关系视为债权债务法律关系。由此便产生了税收之债这一概念。

    税收之债，就是指作为税收纳税人的国家或者地方政府得请求作为税收债务人的纳税人履行税收义务的法律关系。在这一法律关系中，国家或者地方政府是债权人，国民（纳税人）是债务人，国家或者地方政府享有的权利是依法请求国民履行纳税义务，纳税人的义务是应国家或者地方政府的请求而履行义务。税收之债的提出，对于与税收相关的税收问题发生了重大变革，这一影响不仅是在理论上的，而且对于税收立法、税收执法、税收司法都将产生深远的巨大的影响。也正是由于税收具有了债这一特性，才使得探讨税收由当事人之间约定而发生转移成为可能，因为按照传统的民法观点，由于债权债务是私法之债，国家对于私权不必做过多的干预，所以债是有可能由于当事人的约定而发生转移的。那么税收之债是否完全可以等同与传统民法上的债呢？我们需要对二者进行比较，从而提炼出税收之债的特征，以便进一步分析税收之债的转移。

二、税收之债的特征[5]

    （一）税收之债是公法之债，而传统民法上的债是私法之债。税收是国家实现职能的基础和保证。现代的国家大都是税务国家，税收收入占据着国家财政收入的绝大部分。税收之债的公法之债的特点主要是从两个方面来考虑的：一是税收征收手段的强制性和税收权利的优先性。国家为了保证税收财政资金的及时入库，对于纳税发生争议时，首先要求纳税人履行，然后再寻求救济途径。二是税收目的的公益性。国家之所以要征税是因为给公众提供大量的公共物品需要巨额的资金（因此从这一角度上可以理解为国家的税收是“为支而收”），以及需要用税收作为宏观调控的手段对国家经济的运行做出适时的调整。

    （二）税收之债是法定之债，而传统民法上的私法之债既包括法定之债又包括约定之债，并以约定之债为主。而税收之债并非当事人合意所产生之债，而是法律的明确规定所产生，在性质上属于法定之债。[6]这也是税收法定主义的必然要求。

    (三）税收之债是货币之债，民法上的债则种类繁多。在现代社会，国家的税收原则上是货币的给付，在性质上属于种类物之债，而非特定物之债。而民法上的债的标的，从抽象的层面上讲是给付，具体来说它因债的关系的不同而呈现出差异，如交付财物、转移权利、提供劳务、完成工作等等。

    （四）税收之债是双方当事人之间法律权利具有不对等性。由于税收之债具有公共性和公益性，为公平、及时地实现税收债权，税法赋予了税收债权人较多的权利，致使双方当事人在“武器”上不对等。税收债权人或作为其代表的征税机关享有单方面的税基调整权、税收保全权、税收强制执行权以及在税收的征收和管理过程中所享有的一系列管理的权利。而这些单方面的权利在私法之债中是任何一方当事人都不曾享有的。在税收之债关系中，当双方当事人发生冲突时，法律也是优先承认税收债权人及其代表机关所做出的行为的效力（如确定力、公定力和执行力等等），税收债务人所享有的大多是事后的救济权利，如申请行政复议或提起行政诉讼等权利。[8]

三、税收之债的转移

    债的转移，是指债的主体发生变更，即由新的债权人、债务人代替原债权人、债务人，而债的内容保持同一性的一种法律制度。债的转移和债的变更虽然都是债的要素的改变，但是前者改变的是债的主体，后者改变的债的内容，因而两者不同。[9]

    债的转移包括债的转让和债务的转移。税收之债的主体包括税收债权人和税收债务人，因此税收债权的转移也是就税收债权人的主体变更。因为税收具有公法的性质和税收法定主义原则的约束，国家是不能够把征税权任意转让给他人的。所以所谓税收之债主体的变更只是在联邦税收体制下，联邦政府和各州政府均具有征税权，或者由于在实行分税制的国家下，存在着中央税债权人和地方税债权人时，以上两种税收体制下均可能发生税收债权转移的可能。

    税收之债的转移以转移的依据为标准，可以分为税收之债的法定转移和税收之债的约定转移。对于税收之债的法定变更的情况，在我国现在主要是指税收债务的转移。《税收征管法》第48条规定了税收债务继承的两种情况，即纳税人合并和分立的两种情形。[10]对此问题本文不做过多的探讨。

    我国税法没有关于税收债务转移的原则性规定，但是如果承认了税收债的本质后，是否可以类推适用民法上关于债务转移的规定呢？民法上债务人的变更是指在不改变债的内容的前提下，由第三人代替债务人承担债务，债务的承担免则的债务承担和非免则的债务承担。笔者认为税收的本质虽然是债，但它毕竟是公法之债、法定之债，与传统的私法之债和约定之债具有很大差别。而且由于税收在国家经济中无可替代的重要作用，国家对当事人之间约定的税收债权债务转移的效力应该做出严格的条件限制。具体而言，国家不承认当事人之间签订的免责的债务的转移，即当事人之间免责的税收转移条款不能对抗国家的税收征管权。但是对于当事人之间签订的非免责的税收之债的转移，在不影响国家利益和社会利益的前提下，应该承认其效力的。

    有条件的承认税收之债可以由当事人的约定而发生转移，能够解决税收征管中的许多理论问题和现实问题。如甲公司进口一批应税货物约定由乙公司交纳一切税款的合同的效力问题，税务征收机关对于乙公司的纳税地位的认定问题等，再如关于被继承人的财产不足于清偿其债务（包括国家的税款和其他人的债务），国家的税款是否要优先清偿的问题。这些较为复杂的问题如果结合税收之债的理论来解释，就比较容易解答。笔者认为由于税收之债的行政和我们如果有条件的承认当事人之间关于税收债务转移合同的效力，如果乙公司已经按期的如合同的约定交纳了各项税款，则税务机关与甲公司的税收征纳关系即告消灭，如果乙公司没有交纳税款，那么国家就不应该向乙公司征纳，而是直接向纳税义务人甲征收，因为甲乙之间转移税收之债的合同对征税机关没有约束力。对于被继承人的财产不足清偿所付债务，笔者认为税款不应该具有优先受偿。因为国家享有的税收之债和其他债权人一样都是平等的，本着平等债权平等受偿的原则比例受偿。

小结

    国家不承认当事人之间签订的免责的债务的转移，即当事人之间免责的税收转移条款不能对抗国家的税收征管权。但是对于当事人之间签订的非免责的税收之债的转移，在不影响国家利益和社会利益的前提下，应该承认其效力的。

    税收是否可以由当事人之间的约定而发生转移的确是一个值得探讨的问题，笔者人在此只是作了一个较为浅层面的探讨，意图达到抛砖引玉的效果。