三、重新确立我国税收执法主体制度、合理划分税权的构想

 (一)提高税收执法主体设置及权限划分的法律化水平

目前，我国税收执法主体及权限的划分缺乏明确的法律依据，不仅造成税务管理的混乱局面，而且使税收执法的刚性削弱，也不符合“有法可依，有法必依，执法必严，违法必究”的社会主义法治原则。［3］因此，加强对税收执法主体及权限设置的立法，是解决上述问题的关键所在。税收执法主体及权限的划分，不仅是税收征管的基本问题，而且涉及国家财政管理体制，不可能由单个税种的法律、法规去规定，也不符合立法的效率。由《税收征管法》加以规定，从立法技术、立法宗旨、立法实践上说也不妥当。《税收征管法》是关于税收征管的基本法律，是协调征纳关系的法律依据，主要是确保税收实体法顺利实施的程序性规定，而对涉及国家征税范围的调整、税权的划分、税务机构的设置等基本问题，如果由《税收征管法》规定，不符合该法的立法宗旨，从立法技术上，也不利于立法的规范化、专业化，从现行《税收征管法》的规定看，也没有相应的规定。从国外来看，解决这一问题有两种途径，一是宪法形式，即将国家的税收基本制度在宪法中明确规定，包括税款的征收、税权的划分等都由宪法明确规定，采取这种形式的有法国、英国、美国等；二是税收基本法形式，即将税收征管范围的划分，税务机关的权限，公务员管理，税务机关与行政机关的关系等列入税收基本法的内容，采用这种形式的有德国、俄罗斯、日本等国。从我国来看，修改宪法，增加税收方面的条款是一种解决途径，但是从近期看，由于修改宪法程序复杂，不可能在短期内完成，我们认为制定税收基本法是一个可行的办法。税收基本法规定我国根本税收制度、征收管理制度等基本原则，在整个税收法律体系中居主导地位，是决定国家全部税收立法、执法、司法活动的基础性法律。通过制定税收基本法，将中央与地方税权的划分、征管范围的调整，税务机构的设置等内容法律化，可以很好解决中央与地方之间相互争夺税源，混淆入库，违反统一税法的现象，也可以很好地解决税务机构设置混乱，执法权限不清，相互越权等问题。关于税收执法权限及执法主体的法律规定，我们认为应该注意以下三个方面：一是中央与地方税权的划分，包括税收立法权、执法权、司法权的划分，应在税收基本法中明确规定。二是吸收近几年征管改革的成果，尽快理顺和统一税务机关设置。将符合税收征管实际，又符合现代行政管理科学的管理机制，及时上升为法律，明确各级税务机关的职责。三是从法律上界定税务机关与其他行政机关的关系，将与其他机关之间的公务协助关系上升为法律规定，明确双方的权利、义务。

 （二）建议国、地税机构合并，建立统一的税收执法主体。行使统一的执法权从两套税务机构运行近8年来的实践看，效果并不十分理想。表现在：一是不利于税收执法的统一和规范。一方面，地方政府对地税部门的征税行为干预过多、过滥，地税部门迫于自身利益不得不听从地方政府，实际上成为地方政府的“开票局”，地税独立执法地位受到严重影响。另一方面，地方政府对国税部门缺少应有的支持和监督，与地税部门反差太大，双方矛盾和摩擦时有发生，多数地方的国、地两家老死不相往来，甚至相互拆台。二是不利于税收征管的统一和协调。对大量共管户，国、地税管理的方式、方法有很大差异，加上国、地税之间本来在征管范围的划分上不清晰，随意性、变动性大，削弱了税收征管的力度和效果。三是不利于精简机构和人员。机构臃肿，增加了征税成本和纳税成本，侵犯纳税人合法权益的问题日益突出。国、地税分设之后，全国税务机构增加了近一倍，税务人员更是迅速增加，财政供养的公务员队伍日益壮大，增加了政府财政支出。另一方面，大量纳税人要面对两个税务机构，办理两套税务登记，接受两个机构管理，与税收征管的便民、高效原则相背离。四是税收信息的采集、传递渠道不畅。充分利用现代信息技术管理税收事务，是税收征管的方向和必然选择，但国、地两套税务机构分设，由于本身存在矛盾，又没有法律上的制约和限制，人为地造成国、地两家税收征管信息沟通障碍，达不到税收资源的充分共享，客观上造成人力、物力和财力的浪费。党的十六大报告中指出，“合理设置机构，优化人员结构，实现机构和编制的法定化，切实解决层次过多、职能交叉、人员臃肿、权责脱节和多重多头执法等问题。”［4］综上所述，我们认为，国、地两家税务机构应合并，实行完全由中央垂直领导体制，在税款征收时按照税款预算级次分别划人中央金库和地方金库。其意义不言而喻。

 (三)建立一套完整的税务司法保卫体系

 税收立法、执法、司法是税收法制的三大要素，缺一不可。依照税收法定原则，税收制度是税法的具体体现，它是以一定的法律形式表现出来，并借助法律的强制力来保证实现；税收司法作为国家为恢复正常的合乎法律要求的税收秩序所采取的非常措施，是税收强制性的本质要求，是税法得以实现的保证，是税收执法的坚强后盾。

 根据我国的税务司法状况及国外如俄罗斯、意大利、德国、荷兰等国家税务警察制度的运行情况来看，税务警察制度及税务法院的建立，在很大程度上对税收执法起到有力的司法保障作用。随着经济和社会的发展，我国也应采取合适的模式建立适合中国税收司法状况的税务警察、税务法院等司法保障体系。这种司法保障体系在人员管理和经费、工资等方面可以归属于税局领导，业务上可以有公安系统或法院系统进行指导或培训，从而形成一个上下统一的税收执法保卫体系，为推动我国税制的改革，强化执法主体地位，严格执法权限做出应有的贡献。

(四)强化权力制衡，增强税收执法监督的有效性

盂德斯鸠说过：一切有权力的人都容易滥用权力，这是一条万古不变的真理。［5］而作为税收执法主体的税务机关和税务人员拥有着一定的税收执法权限，这就要求在税收制度中对执法主体进行权力制衡，增大税收执法监督力度。传统的阻止税收执法权力异化的思路就是在税务部门内设立专门的监督机构。这固然起到了一定的作用，但这种监督仍然有其弊端：一是专门的监督机构缺乏持久的动力和有效的激励机制；二是专门的监督机构难以深入了解被监督对象的行为过程及其活动全貌；三是监督机构也可能出现监督行为不规范的现象。在实际工作中，违法行为屡查不绝，屡禁不止，税收执法监督制约机制还没有发挥应有的作用。［6］因此，仅靠税务机关内部监督难以有效地解决税收执法非规范化的问题。当前税收执法中防止权力异化的思路应当是通过日常职能的分工和相互牵制，在权力之外构建一套完善的制度体系，监督和规范权力的运作方式。

 为此，一方面要科学设置征管机构。明确划分征收、管理和稽查三个环节的工作职责，形成分工合理、权责分明、科学管理的新机制。坚持税务稽查的选案、查案、审理和执行彻底分离，将现在的稽查局更名为税务案件调查局，只负责税务案件的调查，处理处罚权由本级税务机关行使。

 另一方面，要建立超脱的税收法制监督机构。根据行政管理的原理，行政组织的构成应该有高效的决策机关、专业化的辅助参谋机关、强有力的执行机关和相对独立超脱的监督机关。现行税收征管机制的一个缺憾就是对相对独立的执法监督机构研究不够。我国新《税收征管法》已对此做出了原则规定，第11条规定：“税务机关负责征收、管理、稽查、行政复议的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约”。我们在现行机构设置中应充分考虑到这一点。在这个问题上，深圳市国税局已先行一步，成立了相对独立的深圳市国家税务局税务案件审理局，强化了对稽查执法的内部监督。

 

注释：

1、《江泽民同志在中国共产党第十六次全国大会上的报告》第五部分

2、《2002年河南省统计报告》

3、《江泽民同志在中国共产党第十六次全国大会上的报告》第五部分

4、《江泽民同志在中国共产党第十六次全国大会上的报告》第五部分

5、《世界名人名言》

6、《贯彻依法治国基本方略，全面推进依法治税》（国家税务总局副局长卢仁法）

附注：四个补充是：《国务院办公厅转发国家税务总局关于组建在各地的直属税务机构和地方税务局实施意见的通知》(国办发[1993]87号)、《国务院办公厅转发国家税务总局关于调整国家税务局、地方税务局税收征管范围意见的通知》(国办发[1996]4号)、《国家税务总局关于调整国家税务局、地方税务局税收征管范围若干具体问题的通知》(国税发[1996]037号)和《国务院关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》(国发[1998]4号)。